Primeiramente, é importante frisar que a opção pelo regime de tributação (Real ou Presumido) traz consigo reflexos diretos nos cálculos de CSLL, PIS e COFINS (leis federais n.º 9.249/95, 10.833/03 e 10.684/2003). Deste modo, o cálculo do ponto de equilíbrio também deverá considerar os efeitos sobre essas contribuições.

Portanto, alguns esclarecimentos a cerca do Imposto sobre a Renda são primordiais. Esta espécie tributária consiste na incidência sobre o fato gerador auferir renda. O conceito de renda pode ser determinado pelo acréscimo dado ao conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencentes a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre certos ingressos, de um lado, e determinados desembolsos, de outro.

Tal conceito, é alcançado após uma análise principiológica dos mandamentos contidos na própria Carta Magna, através de uma interpretação hermenêutica do complexo normativo posto. Desta forma, não há uma liberdade quanto ao conceito de renda. Em verdade, é possível se observar, inclusive, certas incongruências cometidas pelo legislador ordinário.

Neste viés, a sistemática do lucro presumido é uma forma simplificada de tributação, na qual para se calcular a base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido utiliza-se uma presunção.

A partir da Receita Bruta da Pessoa Jurídica, presumi-se que parte destas entradas correspondem ao lucro, ou seja, diz respeito à renda auferida em determinado período.

O limite anual de receita bruta, para a empresa poder optar pelo Lucro Presumido, por força da Lei nº 12.814/2013, a partir de 01.01.2014, corresponde a R$ 78 milhões ou R$ 6,5 milhões multiplicados pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior.

A Lei nº 9.430/96, em seu art. 1º, estabelece que a partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, bem como as demais alterações determinadas na legislação vigente.

Dentre essas alterações, a título de exemplo, a empresa sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento mensal do imposto determinado sobre uma base de cálculo estimada, devendo apurar o lucro real em 31 de dezembro do ano-calendário, ou na data do evento, nos casos de fusão, cisão, incorporação e extinção (RIR/99, art. 220 e 221).

Num contexto mais relacionado à consulta específica, a Secretaria da Receita Federal trouxe uma importante redução na forma de obtenção da base de cálculo referente à tributação do IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica, por meio da Solução de Divergência n.º 11, de 21 de julho de 2005, relativamente às clínicas medicas prestadoras de serviços de natureza hospitalar.

As clínicas optantes pelo recolhimento de imposto de renda com base no lucro presumido, em geral, tinham como base de cálculo o percentual de 32% (trinta e dois por cento) sobre o seu faturamento bruto. O mesmo ocorria com a CSLL, que teve sua base de cálculo majorada de 12% para 32% com o advento da Lei 10.684/2003.

No entanto, se conferiram favorecimento fiscal aos prestadores de serviços hospitalares. Estes se valem da base de cálculo de 8% (oito por cento) para cálculo do IRPJ e de 12% (doze por cento) para cálculo da CSLL, ao contrário do que ocorria com as clínicas médicas.

Desta forma, importante se ressaltar o fundamento trazido pela inteligência do art. 15, § 1º, III, "a", da Lei nº 9.249/95  (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008), o qual estabelece para os "serviços hospitalares", o percentual de 8% (oito por cento). Note-se:

"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.    (Vide Lei nº 11.119, de 205)

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

(...)

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de  serviços  hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;"

Desta forma, teve início um longo debate jurídico relativo à possibilidade ou não de enquadramento de determinadas clínicas médicas, prestadoras de serviços de natureza hospitalar, aos preceitos legais destinados aos hospitais, de modo que estas pudessem ser beneficiadas pelo mesmo favorecimento fiscal conferido àqueles, no que diz respeito à forma de obtenção da base de cálculo aplicável à determinação do imposto de renda e da contribuição social em comento a serem recolhidos.

Assim, a Secretaria da Receita Federal, por meio da Solução de Divergência n.º 11, procedeu ao início do desfecho desta discussão, há muito esperada pela classe ora beneficiada.

Conforme a referida Solução de Divergência, expedida pela Coordenação Geral de Tributação – COSIT, tem-se que:

"a prestação de serviços de clínica médica de ortopedia e traumatologia, bem assim, a prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica (exames radiológicos), por se enquadrarem dentre as atividades compreendidas nas atribuições de atendimento a pacientes internos e externos em ações de apoio direto ao reconhecimento e recuperação do estado da saúde, poderão ser enquadradas como serviços hospitalares"[1]

Deste modo, assim iniciou-se a possibilidade do enquadramento das clínicas médicas como prestadoras de serviços de natureza hospitalar, o que implica em uma considerável redução do percentual utilizado para a apuração do IRPJ, de 32% para 8%, para fins de determinação do lucro presumido.

Em virtude desta alteração, também foi possível favorecimento fiscal conferido aos prestadores de serviços hospitalares no que concerne à base de cálculo para recolhimento da CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Mediante via de raciocínio lógico-jurídico, as clínicas devem a postular a redução do percentual utilizado para a apuração da CSLL, de 32% (trinta e dois por cento) para 12% (doze por cento), para fins de determinação do lucro presumido, pelo fato de as mesmas se tratarem de prestadoras dos serviços equiparados ao hospitalar.

Afinal, mediante a verificação pelas clínicas médicas de determinados requisitos, tal discussão passou a ser pacificada pela jurisprudência pátria, no sentido de que em sendo os serviços prestados pelas clínicas médicas similares aos serviços hospitalares, estas também devem gozar do mesmo favorecimento fiscal (ou seja, ter base de cálculo de 8% em relação ao IRPJ e de 12% em relação à CSLL). Senão, vejamos dois julgados que consolidaram esse entendimento:

"..EMEN: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CSLL. LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. ARTS. 15, § 1º, III, "A", E 20 DA LEI Nº 9.249/95. ANÁLISES CLÍNICAS E LABORATÓRIO. INCLUSÃO NO CONCEITO DE SERVIÇO HOSPITALAR. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. RETENÇÃO NA FONTE. 1. O acórdão foi proferido antes do advento das alterações introduzidas pela Lei nº 11.727, de 2008. Os arts. 15, § 1º, III, "a", e 20 da Lei nº 9.249/95 explicitamente concedem o benefício fiscal de forma objetiva, com foco nos serviços que são prestados, e não no contribuinte que os executa. 2. A redução do tributo, nos termos da lei, não se baseou nos custos arcados pelo contribuinte, mas na natureza do serviço, essencial à população por estar ligado à garantia do direito fundamental à saúde, nos termos do art. 6º da Constituição Federal. 3. Deve-se entender como "serviços hospitalares" aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde e que, em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos. Precedente da Primeira Seção. 4. No caso, trata-se de entidade que presta serviços especializados em análises clínicas e laboratoriais. Não se está diante de simples consulta médica, mas de atividade que se insere, indubitavelmente, no conceito de "serviços hospitalares". 5. A redução da base de cálculo somente deve favorecer a atividade tipicamente hospitalar desempenhada pela recorrente, excluídas as simples consultas e outras atividades de cunho administrativo. 6. Entendimento ratificado pela Primeira Seção no julgamento do REsp 1.116.399/BA, Rel. Min. Benedito Gonçalves – sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. 7. Conclui-se da interpretação conjunta dos artigos 30 da Lei nº 10.833/03, 1º, § 4º, da IN SRF nº 381/03 e 647 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), que não estão sujeitos à retenção na fonte da CSLL e da Contribuição ao PIS os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado pela prestação de serviços médicos hospitalares. 8. Recurso especial provido em parte. ..EMEN:"[2] (grifos nossos)

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MODIFICAÇÃO DA SENTENÇA. NECESSIDADE DE OITIVA DA PARTE EMBARGADA. CIRCUNSTÂNCIAS DO CASO CONCRETO QUE JUSTIFICAM A NÃO ANULAÇÃO DA SENTENÇA. PRINCÍPIO DA ECONOMIA PROCESSUAL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA (IRPJ). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (CSLL). SERVIÇOS DE ANÁLISES CLÍNICAS. ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE "SERVIÇOS HOSPITALARES". ALÍQUOTAS REDUZIDAS. DIREITO ANTES MESMO DAS MODIFICAÇÕES PROMOVIDAS PELA LEI N. 11.727/2008. PROIBIÇÃO DE "REFORMATIO IN PEJUS". MANUTENÇÃO DA SENTENÇA, POR FUNDAMENTOS DIVERSOS. 1. Trata-se de remessa oficial e de apelação interposta pela Fazenda Nacional contra sentença proferida pelo juízo da 2ª Vara Federal da Seção Judiciária da Paraíba que, dando provimento a embargos de declaração interpostos pela autora, modificou anterior sentença de improcedência, julgando parcialmente procedente pedido autoral para assegurar-lhe o recolhimento do IRPJ e da CSLL nas alíquotas de 8% e 12%, respectivamente, sobre a receita bruta, a partir de 01.01.2009. (...)

5. O cerne da presente ação consiste em saber se os serviços prestados pela autora, consistente na prestação de serviços de laboratório de análises clínicas, laboratório de anatomia patológica e citológica, raios-x e outras atividades de complementação diagnóstica, terapêutica e radiológica, incluem-se no conceito de serviço hospitalar para os fins dos arts. 15, parágrafo 1º, III, "a", e 20 da Lei nº 9.249/95. 6. A Primeira Seção do STJ tem reiteradamente decidido que "por serviços hospitalares compreendem-se aqueles que estão relacionados às atividades desenvolvidas nos hospitais, ligados diretamente à promoção da saúde, podendo ser prestados no interior do estabelecimento hospitalar, mas não havendo esta obrigatoriedade. Deve-se, por certo, excluir do benefício simples prestações de serviços realizadas por profissionais liberais consubstanciadas em consultas médicas, já que essa atividade não se identifica com as atividades prestadas no âmbito hospitalar, mas, sim, nos consultórios médicos". 7. Esse posicionamento foi ratificado quando do julgamento do REsp 1.116.399/BA, Rel. Min. Benedito Gonçalves, pelo regime da Lei n. 11.672/2008 (Lei dos Recursos Repetitivos), restando consagrada a tese de que os serviços médicos laboratoriais, tais como aqueles exercidos pela ora apelada, enquadram-se no conceito de "serviços hospitalares", "não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual, segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em discussão (incidência dos percentuais de 8% (oito por cento), no caso do IRPJ, e de 12% (doze por cento), no caso de CSLL, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos laboratoriais)". 8. Assim, resta evidente que, mesmo na sistemática anterior às modificações promovidas pela Lei n. 11.727/2008, vigente no momento de propositura desta ação, os serviços desempenhados pela apelada já se qualificavam como "serviços hospitalares" para os fins dos art. 15, parágrafo 1º, III, "a", e 20 da Lei n. 9.249/95, ensejando a incidência das alíquotas reduzidas de 8% para IRPJ e de 12% para CSLL sobre a receita resultante especificamente dessas atividades. 9. A rigor, portanto, deveria o pleito autoral ter sido acolhido integralmente, sendo inadequada a fixação do termo inicial do direito em 01.01.2009 (data da entrada em vigor da Lei n. 11.727/2008). No entanto, tendo em vista que não foi interposto recurso pela parte autora, em respeito ao princípio que veda a "reformatio in pejus", não há como reparar-se a conclusão final da sentença recorrida, a qual deve ser mantida por esses fundamentos. 10. Apelação e remessa oficial improvidas."[3] (grifos nossos)

Neste diapasão, após todas as discussões jurídicas a cerca do tema, se consolidaram os requisitos para equiparação das clínicas médicas, atualmente regulado pela Instrução Normativa nº  1.234/2012. Observe-se a norma administrativa vigente:

"Seção XI

Dos Serviços Hospitalares e Outros Serviços de Saúde

Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinados a atender à internação de pacientes humanos, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente humano, durante 24 (vinte e quatro) horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos.

Parágrafo único. São também considerados serviços hospitalares, para fins desta Instrução Normativa, aqueles efetuados pelas pessoas jurídicas:

I - prestadoras de serviços pré-hospitalares, na área de urgência, realizados por meio de Unidade de Terapia Intensiva (UTI) móvel instalada em ambulâncias de suporte avançado (Tipo "D") ou em aeronave de suporte médico (Tipo "E"); e

II - prestadoras de serviços de emergências médicas, realizados por meio de UTI móvel, instalada em ambulâncias classificadas nos Tipos "A", "B", "C" e "F", que possuam médicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao paciente suporte avançado de vida."[4] (grifos nossos)

Portanto, devido ao exposto, não mais resta dúvida quanto à equiparação dos serviços prestados pelas clínicas médicas, especialmente no caso específico (CNAE nº 86.10-1/01), uma vez que a jurisprudência é pacífica e a legislação administrativa tem regulado a matéria.

Em outras palavras, a interpretação dada à legislação vigente autoriza à seguinte sistemática para os tributos federais com base no recolhimento de lucro presumido:

Tributo Presunção Base Legal

IRPJ

8%

Art. 15, Lei nº 9.249/95 e Art. 30, IN SRF nº 1.234/2012

CSLL

12%

Art. 20, Lei nº 9.249/95, Art. 28, Lei nº 9.430/96 e Art. 30, IN SRF nº 1.234/2012

 

Outrossim, em uma análise quanto ao reflexo dessa situação jurídico-tributária nas demais contribuições incidentes na operação, deve-se aplicar o conceito mais clássico da lógica jurídica, na qual entende-se por conseqüência a interpretação formal, segundo esse método dogmático.

Ou seja, a sistemática da operação tributária deve seguir a interpretação segundo os critérios estabelecidos na premissa, e, uma vez que as clínicas médicas são equiparadas em determinadas situações aos serviços hospitalares, a incidência das demais contribuições devem seguir o mesmo modal.

Para alicerçar tal afirmativa, citamos um pequeno trecho da obra do professor alemão Karl Engish. Senão, vejamos:

"A lógica do jurista é uma lógica material que, com fundamento na lógica formal e dentro dos quadros desta, por um lado, e em combinação com a metodologia jurídica especial, por outro lado, deve mostrar como é que nos assuntos jurídicos se alcançam juízos "verdadeiros", ou "justos" (correctos), ou pelo menos "defensáveis". Uma lógica e metódica do jurista assim entendida não é uma "técnica" que ensine artifícios conceituais com cujo auxílio se possam dominar do modo mais expedito possível as tarefas de pensamento que se deparam ao estudioso do direito. Ela também não é psicologia ou sociologia da heurística jurídica, a qual indaga como se conduzem de facto as pessoas na prática quotidiana ao adquirirem pontos de vista jurídicos. Constitui antes reflexão sobre o processo de conhecimento jurídico especificamente correcto, o que não é coisa de fácil penetração. Ela esforça-se por alcançar (nos limites do que ao conhecimento humano é possível) a meta de descobrir a "verdade" e emitir juízos conclusivamente fundados."[5] (grifos nossos)

Destarte, esta interpretação decorre de juízo devidamente fundado na lógica jurídico material, pois, todavia não existe formação jurisprudencial a cerca do tema, contudo, a sistemática reconhecidamente corroborada pelos tribunais permite que a interpretação quanto ao termo "serviço hospitalar" seja aplicada na incidência, também das contribuições.

Em assim sendo, pode-se concluir que:

(i) as Clínicas médicas, quando praticando atividade não restrita à consultas, devem promover a arrecadação tributária equiparada aos serviços hospitalares;

(ii) Nas situação "i", a CSLL deve ser recolhida segundo a mesma premissa, uma vez que já se têm decisões consolidadas expressamente nesse sentido;

(iii)  As demais Contribuições incidentes na atividade das clínicas médicas mencionadas em "i", igualmente devem ser recolhidas sob à sistemática do "serviço hospitalar", em razão de interpretação lógico material, fundamentalmente conclusiva.

 

 

[1] Solução de Divergência nº 11/2005.

[2] STJ, RESP 200900957941, Segunda Turma, Min. Castro Meira, DOU 10/02/2010

[3] TRF 5ª, AC 200782000104569, Terceira Turma, Des. Fed. Rel. Leonardo Resende Martins, DOU 28/01/2011.

[4] Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012.

[5] ENGISH, Karl in  Introdução ao Pensamento Jurídico, 6ª Ed., Fundação

Calouste Gulbenkian, 1988,  p. 7-8.

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